BGE 146 II 73
 
7. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen A. GmbH (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
 
2C_923/2018 vom 21. Februar 2020
 
Regeste
Art. 69 ff. FusG; Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009; partielle mehrwertsteuerliche Steuernachfolge bei Übertragung eines Teilvermögens im Sinne des Fusionsgesetzes.
 
Sachverhalt


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Der statutarische Zweck der B. GmbH mit Sitz in U./SG bestand im gewerblichen Transport von Gütern und Personen, darin enthalten ein Limousinenservice. A.C. war Alleingesellschafterin, ihr Vater, B.C., Vorsitzender der Geschäftsführung. Am 16. Juni 2016 verlegte die Gesellschaft ihren Sitz nach V./AG und firmierte in D. GmbH um. Gleichzeitig übernahm der Vater die Gesellschaftsanteile. Am 19. Mai 2017 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet und das Konkursverfahren am 19. Juni 2017 mangels Aktiven eingestellt.
Anlässlich einer Mehrwertsteuerkontrolle in den Jahren 2012 und 2014 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) fest, dass die Geschäftsbücher sowohl in formeller als auch materieller Hinsicht ordnungswidrig geführt worden seien. Dies führte am 23. Mai 2014 zu zwei Einschätzungsmitteilungen. Daraus ergaben sich Steuerkorrekturen zugunsten der ESTV von Fr. 43'139.- (2007-2009) bzw. Fr. 16'642.- (2010-2012).
Am 11. Dezember 2015 schlossen die B. GmbH (nachfolgend: Übertragerin) und die A. GmbH in Gründung (nachfolgend: Übernehmerin), deren Alleingesellschafterin A.C. ist, einen Vertrag unter dem Titel "Verkauf Fahrzeuge und Übertragung der Taxibewilligung/Betriebsbewilligung". Darin vereinbarten die Parteien, dass "der Taxibetrieb" von der Übernehmerin übernommen werde. Die Übertragerin werde hierzu "ihren Fahrzeugpark zur Führung der Geschäftstätigkeit" auf die Übernehmerin übertragen und die Übertragerin "neu ausschliesslich einen Limousinenservice im Grossraum" N. betreiben. Die Taxibetriebsbewilligung für den Betrieb von neun Taxis ging am 8. März 2016 auf die Übernehmerin über.
Mit Verfügungen vom 5. April 2016 bestätigte die ESTV gegenüber der Übertragerin die Nachbelastungen von Fr. 43'139.- bzw. Fr. 16'642.-. Mit zwei Einspracheentscheiden vom 11. September 2017, die nunmehr an die Übernehmerin adressiert waren, wies die ESTV die Einsprachen der Übertragerin ab und stellte sie fest, dass die Übernehmerin als Steuernachfolgerin in die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen eingetreten sei. Die Übertragerin wurde zur Zahlung der Steuernachforderungen von Fr. 43'139.- bzw. Fr. 16'642.- (nebst Verzugszins) verpflichtet. Das Bundesverwaltungsgericht

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hiess die Beschwerden der Übernehmerin gut. Dagegen gelangt die ESTV an das Bundesgericht, das deren Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gutheisst, den angefochtenen Entscheid aufhebt und die Sache zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückweist.
(Zusammenfassung)
 
Aus den Erwägungen:
 
Erwägung 2
 
Erwägung 2.2
    "Wer eine Unternehmung mit Aktiven und Passiven übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten der übernommenen Unternehmung ein."
Die Norm war Art. 12 Abs. 3 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB; AS 1941 793) nachempfunden, der folgenden Wortlaut getragen hatte:
    "Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere juristische Person, so ist die von ihr geschuldete Steuer von der übernehmenden juristischen Person zu entrichten."
Ausgangspunkt von Art. 12 Abs. 3 WUStB hatte die Überlegung gebildet, dass bei der Übernahme der Aktiven und Passiven einer juristischen Person durch eine andere juristische Person das ursprüngliche Steuersubjekt wegfalle, weshalb eine Steuersukzession angeordnet werden müsse (Urteile 2A.158/1992 vom 27. April 1994 E. 3a, in: ASA 66 S. 156 [Fusion zweier Kapitalgesellschaften; Steuersukzession bejaht]; A.243/1975 vom 1. Juni 1975 E. 1b/bb,in: ASA 45 S. 539 [Umgründung einer Einzelunternehmung in eine

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Kapitalgesellschaft; Steuersukzession verneint]). Da eine natürliche,bislang warenumsatzsteuerpflichtige Person bei Übertragung der Aktiven und Passiven nicht wegfalle, genüge gegebenenfalls die Steuernachfolge der Erben (Art. 12 Abs. 1 WUStB; DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983/1992, N. 867).
    "Wer ein Unternehmen mit Aktiven und Passiven übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten des übernommenen Unternehmens ein. Der bisherige Steuerschuldner haftet mit dem neuen noch während zwei Jahren seit der Mitteilung oder Auskündung der Übernahme solidarisch für die Steuerschulden, welche vor der Übernahme entstanden sind."
Den Materialien zu Art. 30 Abs. 2 MWSTG 1999 ist zu entnehmen, dass unter der Steuernachfolge der Eintritt eines Rechtsnachfolgers in sämtliche steuerlichen Rechte und Pflichten eines andern zu verstehen sei, also namentlich in alle formellen und materiellen Pflichten (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates zur parlamentarischen Initiative Dettling, BBl 1996 V 713 ff., insb. 765 zu Art. 28 E-MWSTG 1999). In der Praxis zum neuen Recht rief das Bundesgericht in Erinnerung, dass die Steuernachfolge dann eintrete, wenn das bisherige Unternehmen aufgrund der Übertragung seiner Aktiven und Verbindlichkeiten anlässlich einer Universal- oder Singularsukzession wegfalle. Dabei genüge - ungeachtet der etwaigen Nichterfüllung von Formvorschriften - das tatsächliche Zusammenführen zweier Unternehmen, falls das Vorgehen im Ergebnis der Übernahme von Aktiven und Verbindlichkeiten gleichkomme (Urteil 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2, in: ASA 75 S. 171, StR 60/2005 S. 615 [Übertragung sämtlicher Aktiven

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und Verbindlichkeiten von einer Stiftung auf eine andere; Steuersukzession bejaht]). Die Lehre begrüsste diese Praxis(MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 3 N. 422; SCHAFROTH/ROMANG, in: mwst.com, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], 2000, N. 1 zu Art. 30 MWSTG 1999;weniger eindeutig: CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, N. 1146 ff.).
 
Erwägung 2.3
    "Wer ein Unternehmen übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers oder der Rechtsvorgängerin ein."
Die Wendung "Aktiven und Passiven" findet sich nicht mehr. Der Gesetzgeber lässt es damit bewenden und knüpft daran an, dass die übernehmende steuerpflichtige Person ein "Unternehmen übernimmt", "reprend une entreprise" oder "assume un'impresa". Dahinter steckt das Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG; SR 221.301), das am 1. Juli 2004 in Kraft getreten war und insbesondere ein neues Verständnis von Gesamtvermögen und Teilvermögen schaffte. Das neue Fusionsrecht hatte sich unmittelbar auch auf Art. 19 und 61 DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 StHG ausgewirkt.
    "Am 1. Juli 2004 ist das Fusionsgesetz in Kraft getreten (...). Ob eine Unternehmensübernahme vorliegt, muss im Einzelfall beurteilt werden. Damit eine solche Übernahme vorliegt, müssen gemäss Fusionsgesetz

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    insbesondere nicht sämtliche Aktiven und Passiven oder wesentliche Bestandteile davon übernommen werden. Eine Fusion nach Art. 3 ff. FusG gilt in jedem Fall als Unternehmensübernahme. Demgegenüber stellen Umwandlungen im Sinne des Fusionsgesetzes keine Unternehmensübernahme dar, da in diesem Fall kein Rechtsübergang stattfindet. Die Art der Übernahme ist nicht relevant; eine solche kann gestützt auf eine Singularsukzession (z.B. die Überführung einer Einzelfirma in eine Kapitalgesellschaft nach Obligationenrecht) oder durch eine Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung nach Fusionsgesetz erfolgen."
Ausgehend davon, dass das Fusionsrecht insbesondere auch die Vermögensübertragung eines Teilvermögens zulässt (Art. 69 ff. FusG) und damit nicht zwangsläufig die gesamten Aktiven und Passiven übertragen werden müssen, scheint die Meinung des Bundesrates dahinzugehen, dass neurechtlich auch eine partielle Steuernachfolge möglich sei.
2.3.3 Dies ist wie folgt zu verdeutlichen: Wenn eine Übertragerin die zwei Sparten "A" und "B" betreibt und einzig die Sparte "B" an die Übernehmerin überführt, hiesse dies, dass dennoch eine Steuernachfolge eintreten könnte, inhaltlich aber beschränkt auf die im Zusammenhang mit der Sparte "B" stehenden offenen Mehrwertsteuerforderungen. Eine derartige partielle Steuernachfolge bedingt freilich die Ausscheidung der mit dem betreffenden Teilvermögen zusammenhängenden Steuern, was sich erübrigt, wenn "die Aktiven und Passiven" übertragen werden. Die Literatur verlangt teils weiterhin den Wegfall des bisherigen Unternehmensträgers als Steuersubjekt (CLAUDIO FISCHER, in: Basler Kommentar, MWSTG, 2015, N. 13 zu Art. 16 MWSTG 2009). Teils befürwortet sie die Möglichkeit der partiellen Steuernachfolge (BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, in: MWSTG Kommentar, Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.],2. Aufl. 2019, N. 34 zu Art. 15 MWSTG 2009). Damit wäre die angestrebte Übereinstimmung zwischen Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 und Art. 69 Abs. 1 FusG hergestellt. Auch bundesgerichtlicher Rechtsprechung zufolge führt die Vermögensübertragung im Sinne von Art. 69 ff. FusG zu einer partiellen Universalsukzession (Urteile 5A_734/2018 vom 4. Dezember 2018 E. 4.3.4; 4A_213/2017 vom 27. Oktober 2017 E. 1.1). Der Wortlaut von Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 lässt diese Gleichstellung ebenso zu, ist doch nicht von " den Aktiven und Passiven" die Rede. Insbesondere kann die Steuernachfolge unabhängig davon eintreten, ob der übertragende Unternehmensträger zivilrechtlich untergeht (BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., N. 16 und 17 zu Art. 16 MWSTG 2009).


BGE 146 II 73 (79):

3. (...)
3.2.6 Unter dem Recht von 1999 war die bundesgerichtliche Praxis dahingegangen, dass das bisherige Unternehmen bereits dann als weggefallen gelte, wenn das Vorgehen im Ergebnis der Übernahme von Aktiven und Verbindlichkeiten gleichkomme (Urteil 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2; vorne E. 2.2.3). Gegenüber der Praxis zu Art. 23 Abs. 2 MWSTV 1994 und umso mehr zu Art. 12 Abs. 3 WUStB (vorne E. 2.2.1) verlagerte das Bundesgericht zu Art. 30 Abs. 2 MWSTG 1999 den Blickwinkel merklich vom zivilrechtlichen auf das wirtschaftliche Ergebnis. Im vorliegenden Fall, soweit er die Kalenderjahre 2007 bis 2009 betrifft, ist die Beweislage dahingehend zu würdigen, dass die Übertragerin ihre operative Tätigkeit während eines gewissen Zeitraums "ausklingen" liess. Dass die Betriebsaufgabe nicht exakt zeitgleich mit der Übertragung der Fahrzeuge und der Taxibewilligung geschah, schliesst die Steuernachfolge nicht aus. Auch die Löschung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen erfolgt regelmässig später und geht kaum je mit der tatsächlichen Aufgabe der operativen Tätigkeit einher. Das Steuersubjekt ist ca. Mitte 2016, wobei eine genaue Zeitangabe erlässlich ist, weggefallen. Spätestens ab diesem Zeitpunkt hat die Vorinstanz keinerlei operative Tätigkeiten mehr festgestellt. Die Voraussetzungen der Steuernachfolge sind damit altrechtlich erfüllt.