{T 0/2}

2C_153/2014

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Kneubühler,

nebenamtlicher Bundesrichter Benz,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

A.A.________ und B.A.________,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,

Beschwerdegegner.

Gegenstand

Kantons- und Gemeindesteuern 2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 17. Dezember 2013.

1.1. Angefochten ist der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdeführer sind durch die angefochtene Entscheidung besonders berührt und gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 / 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.1. Gemäss § 39 Abs. 2 Satz 1 (in der seit 1. Januar 2009 gültigen Fassung) des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Diese Bestimmung entspricht wörtlich Art. 32 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, in der seit 1. Januar 2010 gültigen Fassung; SR 642.11) sowie Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG (in der ebenfalls seit 1. Januar 2010 gültigen Fassung). Den Unterhaltskosten sind gemäss § 39 Abs. 2 Satz 2 StG/AG Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind. Der Begriff der Unterhaltskosten im Sinne von § 39 Abs. 2 StG/AG entspricht somit jenem der direkten Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG) bzw. des harmonisierten kantonalen Steuerrechts (Art. 9 Abs. 3 Satz 2 und 3 lit. a StHG). Demnach bestimmt bei Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, wie weit sie den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 9 Abs. 3 Satz 3 lit. a StHG, Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG).

2.2. Nicht abziehbar sind nach § 41 Abs. 1 lit. d StG/AG (bzw. gemäss Art. 34 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 4 Satz 1 StHG) demgegenüber die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. In diesem Sinne hat das Bundesgericht festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind (Urteile 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.1 und 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1, in: StR 65/2010 S. 864, je mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E. 2.3, in: ASA 75 S. 488). Dieser Praxis folgt auch die Lehre (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 49 zu Art. 32 DBG; Nicolas Merlino, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, Rz. 75 in fine zu Art. 32 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, Rz. 50 zu § 30 StG/ZH; Leuch/Schlup Guignard, in: Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 36 Rz. 19).

2.3. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleichkommt (Urteil 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2, in: RDAF 2013 II 80 mit Hinweis auf BGE 123 II 218 E. 2 S. 224 und 103 Ib 197 E. 3b S. 201). Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall (vgl. Leuch/Schlup Guignard, a.a.O.).

2.4. Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten ist dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird (vgl. Urteil 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4, in: StE 2010 B 25.7 Nr. 5: Verglasung und Überdeckung eines offenen Sitzplatzes; vgl. auch Urteil 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 Sachverhalt und E. 2.3, in: StR 65/2010 S. 864: Umbau einer Garage mit Schopf von 45 m2 in eine Wohnung mit Garage von 3,75 Raumeinheiten). Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden.

3.1. Die Beschwerdeführer erwarben im Jahr 1998 die Liegenschaft in U.________. Darauf steht ein im Jahr 1900 errichtetes Wohnhaus mit angebauter Scheune mit Stall. Noch im Jahr des Erwerbs sanierten die Beschwerdeführer den Wohntrakt. Im Jahr 2004 bauten sie die angebaute Scheune mit Stall im Parterre im Rahmen der bestehenden Gebäudehülle zu einem Wohnraum mit Küche aus. Die Decke wurde im Hinblick auf eine spätere Sanierung des Dachgeschosses nur rudimentär isoliert. Im Jahr 2010 bauten die Beschwerdeführer das Dachgeschoss zu einem Schlafzimmer mit Ankleide und Bad aus.

3.2. Der vom Verwaltungsgericht festgestellte und für das Bundesgericht verbindliche Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG) ist unbestritten. Die Beschwerdeführer anerkennen ausdrücklich, dass sie mit dem Ausbau des - bisher nur rudimentär ausgebauten und unbeheizten - Dachbodens zu einem Schlafzimmer mit Ankleide und Bad eine Umnutzung vorgenommen haben. Der Umbau des unbeheizten Estrichs der Scheune zu einem Schlafzimmer mit Ankleide und Bad stellt einen Ausbau von Gebäudeteilen dar, mit dem in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wurde. Dafür können einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug gebracht werden. Der Ausbau ermöglicht erst die vollwertige ganzjährige Nutzung als Wohnraum, weshalb auch die durch den Ausbau veranlassten Kosten für die Isolation bisher nicht isolierter Böden, Wände, Dächer und Decken als Herstellungskosten zu qualifizieren sind.

3.3. Das gilt gleichermassen für die Auslagen zugunsten energetisch hochwertiger Massnahmen:

4.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass der Dachboden bereits vor dem Umbau als Spielwiese für die Kinder und als Estrichraum genutzt worden sei. Der Einwand ist unbehelflich. Die meisten Gebäude, die einem Ersatzbau weichen oder um- oder ausgebaut werden, wurden schon zuvor in irgendeiner Form genutzt. Aus der Tatsache, dass der Estrich bereits vor dem Umbau anderweitig verwendet wurde, lässt sich daher nichts zu Gunsten der Beschwerdeführer ableiten.

4.2. Die Beschwerdeführer erblicken in der Argumentation der Vorinstanz einen Rückfall in die mit BGE 99 lb 362 eingeleitete, in BGE 123 II 218 präzisierte und mit Bundesgesetz vom 3. Oktober 2008 über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften (AS 2009 1515 ff.) mit Wirkung ab 1. Januar 2010 abgeschaffte so genannte Dumont-Praxis, die im Kanton Aargau bei den Kantons- und Gemeindesteuern rückwirkend per 1. Januar 2009 nicht mehr angewandt wurde (vorne E. 2.1)

4.3. Nach der Darstellung der Beschwerdeführer ging es darum, mit einer Wärmedämmung das Dachgeschoss für Wohnzwecke nutzbar zu machen. Damit räumen die Beschwerdeführer ein, dass die Wärmedämmung die 

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Lausanne, 4. September 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann