{T 0/2}

2C_554/2013, 2C_555/2013

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

X.________ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Herr Thomas Butz,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden.

Gegenstand

/2C_554/2013

Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2010,

2C_555/2013

Direkte Bundessteuer 2009 - 2010,

Beschwerden gegen das Urteil des

Obergerichts Appenzell Ausserrhoden, 5. Abteilung, vom 20. Februar 2013. /

1.1. Die vorliegende Sache betrifft die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern. Die Vorinstanz hat die beiden Steuern im nämlichen Urteil behandelt. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen. Das rechtfertigt sich auch hier. Es geht um den gleichen Sachverhalt und die gleichen Rechtsfragen in einem durch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) harmonisierten Bereich (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_309/2013 / 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2, in: StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42).

1.2. Auch die Beschwerdeführerin hat für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer nur eine Beschwerde eingereicht. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit diese angefochten sind und wie zu entscheiden ist (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559). Allerdings hat vorliegend bereits die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zwischen den beiden Steuerarten nicht klar unterschieden. Unter diesen Umständen kann der Beschwerdeführerin, die nicht durch einen Rechtsanwalt vertreten ist, nicht vorgeworfen werden, dass sie in ihrer Beschwerdeschrift keine Unterscheidung vorgenommen hat. Immerhin geht aus dem Antrag hervor, dass sie die integrale Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids anstrebt, und enthält die Beschwerde eine sachbezogene Begründung, die auf beide Steuern bezogen werden kann.

1.3. Im Übrigen sind die Prozessvoraussetzungen erfüllt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 ff. StHG und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Die Beschwerdeführerin ist durch die Entscheidung besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 / 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2.28).

1.5. Die Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz ist vorliegend nicht bestritten und für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.1. Gegenstand der Gewinnsteuer von juristischen Personen ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft an die Jahresrechnung (Erfolgsrechnung und Bilanz) und damit an das Ergebnis einer nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung an (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). In Lehre und Rechtsprechung ist anerkannt, dass die Handelsbilanz für das Steuerrecht massgebend ist, sofern sie den Anforderungen entspricht, die das Handelsrecht verlangt. Andernfalls ist sie zu berichtigen (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für das Steuerrecht, vgl. BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; 136 II 88 E. 3.1 S. 92; 133 I 19 E. 6.3 S. 26; 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f.; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 N. 54 ff., insb. N. 61; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 269 ff.; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, S. 910 ff.). Mit anderen Worten: Die Unrichtigkeit einer ordnungsgemäss nach den handelsrechtlichen Vorschriften erstellten und vollständigen Buchhaltung ist nicht zu vermuten. Die Vermutung der materiellen Richtigkeit einer Buchhaltung kann aber umgestossen werden etwa durch den Nachweis, dass die Geschäftsbücher unrichtig oder unvollständig geführt wurden. Ebenso ist eine mit erheblichen formellen Mängeln behaftete Buchhaltung nicht als materiell richtig anzusehen (dazu ausführlich Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 14 Rz. 28-13 S. 126 ff. mit weiteren Hinweisen).

2.2. Im System des gemischten Veranlagungsverfahrens (Art. 123 ff. DBG) ist die steuerpflichtige Person zur Mitwirkung bei der Veranlagung verpflichtet. Trotz Vermutung der materiellen Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist die steuerpflichtige Person verpflichtet, auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (Art. 126 Abs. 2 DBG). Die Maxime der Massgeblichkeit der Handelsbilanz kommt zum Tragen, wenn die steuerpflichtige Person sachliche Gründe bzw. genügende Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit eines erfolgswirksam verbuchten Aufwandpostens anführen kann. Gelingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (Urteile 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E. 3.2, in: ASA 79 S. 704; 2C_797/2012 / 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.2.1, in: StE 2013 B 72.14.2 Nr. 41; s. auch BGE 119 Ib 431 E. 2c S. 435).

2.3. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine solche ist immer dann durchzuführen, wenn nach Abklärung des Sachverhalts durch die Veranlagungsbehörde eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, d.h. ein Untersuchungsnotstand, besteht (Martin Zweifel, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 16 f. und 30 zu Art. 130 DBG; Urteil 2C_273/2013 / 2C_274/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.4, in: StE 2013 B 93.5 Nr. 27 mit weiteren Hinweisen). Auch bei unklarem Sachverhalt muss die Veranlagung möglichst wirklichkeitsnah vorgenommen werden, indem die Steuerfaktoren pflichtgemäss geschätzt werden (Zweifel, a.a.O., N. 45 ff. zu Art. 130 DBG). Allerdings führt nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen. Der Grundtatbestand, etwa dass Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt worden ist, muss gewiss sein. Die pflichtgemässe Schätzung kann sich grundsätzlich nur auf das Quantitative beziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG [Handkommentar], 2. Aufl. 2009, N. 27 zu Art. 130 DBG; Dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz [Kommentar], 3. Aufl. 2013, N. 47 ff. zu § 139 StG/ZH). Nur ausnahmsweise, wenn jegliche Anhaltspunkte fehlen, muss eine Ermessenseinschätzung auch ohne konkrete Anhaltspunkte zulässig sein. Das ist etwa dann der Fall, wenn eine formell mangelhafte Buchhaltung derart unzuverlässig ist, dass sie als Ganzes abgelehnt werden muss. Unter dieser Voraussetzung wird in Praxis und Doktrin auch eine sog. Vollschätzung, z.B. aufgrund von Erfahrungszahlen, als zulässig erachtet (Richner et al., Handkommentar, N. 29 und 64 zu Art. 130 DBG; Dieselben, Kommentar, N. 49 und 84 zu § 139 StG/ZH und N. 104 zu § 132 StG/ZH; Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75 S. 185, 193 ff.). Ansonsten dürfen nur jene Einkommensbestandteile ermessensweise eingeschätzt werden, die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens ungewiss geblieben sind (Richner et al., Handkommentar, N. 65 zu Art. 130 DBG; Thomas Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen? - Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, StR 2001 S. 258 ff., 264).

2.4. Vorgängig einer Ermessenseinschätzung ist aber im Von der Ermessensveranlagung zu unterscheiden ist auch die Aufrechnung. Kann eine steuerpflichtige Person einen verbuchten Aufwand nicht näher belegen oder will sie bei Schulden oder Schuldzinsen keine Angaben über den Gläubiger machen, so ist nicht nachgewiesen, dass der Aufwand geschäftsmässig begründet ist und hat die steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Solche Leistung /en werden daher nach ständiger Praxis aufgerechnet (BGE 119 Ib 431 E. 2c S. 435; 107 Ib 213 E. 5 S. 217 f.; Urteil 2C_797/2012 / 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.2.1, in: StE 2013 B 72.14.2 Nr. 41 mit weiteren Hinweisen). Für eine Schätzung im Quantitativen oder eine Ermessensveranlagung ist in einem solchen Fall kein Raum (BGE 107 Ib 213 E. 5 S. 218).

2.5. Der Steuerpflichtige kann eine Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG; Art. 48 Abs. 2 StHG). Die Erfordernisse der Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen eine Ermessenseinschätzung erhoben werden, Prozessvoraussetzungen dar, das heisst, bei deren Fehlen wird auf die Einsprache nicht eingetreten (BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551; 123 II 552 E. 4c S. 557 f.; Urteil 2C_1205/2012 / 2C_1206/2012 vom 25. April 2013 E. 3.1).

Die Ermessensveranlagung hat aber keine pönale Funktion. Sie ist ausschliesslich die Folge davon, dass hinsichtlich des Sachverhalts nach durchgeführter Untersuchung - aus welchen Gründen auch immer - ein Bereich von Ungewissheit verbleibt. Die Ermessensveranlagung setzt nach der Rechtsprechung weder Verschulden noch Nachlässigkeit seitens des Steuerpflichtigen voraus und kommt auch zum Zug, wenn der Steuerpflichtige z.B. infolge höherer Gewalt nicht in der Lage ist, die Geschäftsbücher vorzuweisen. Da aber einer Schätzung immer eine gewisse Unschärfe anhaftet und der gesamte Bereich von Unsicherheit beseitigt werden muss, bevor das Schätzungsresultat als solches als widerrechtlich bezeichnet werden kann, ist die Möglichkeit sie anzufechten eingeschränkt. Das ist der richtig verstandene Grund für die Einsprachebeschränkung auch im vorliegenden Fall (Urteil 2C_279/2011 / 2C_280/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.2; in: StR 67/2012 S. 59, StE 2012 B 93.5.26, RDAF 2012 II 283).

3.1. Die Vorinstanz erwog, die Veranlagungsbehörde habe in der für die Steuererklärung 2009 massgeblichen Jahresrechnung für die Zeit vom 1. September 2008 bis 31. Dezember 2009 abklärungsbedürftige Auffälligkeiten entdeckt. Dazu gehöre die Darlehensforderung an die Y.________ AG im Betrag von Fr. 140'000.--, eine Zunahme der Kreditoren gegenüber dem Vorjahreswert von Fr. 622.60 auf Fr. 53'346.60, eine Rückstellung im Wert von Fr. 600'000.-- sowie in der Erfolgsrechnung die Zunahme des übrigen Aufwands von Fr. 200.-- auf Fr. 34'430.--. Dementsprechend habe die kantonale Steuerverwaltung am 21. Dezember 2011 bzw. am 31. Januar 2012 ergänzende Unterlagen eingefordert. Nachdem aus den vorhandenen Unterlagen (und insbesondere den Jahresrechnungen und der Steuererklärung) in keiner Weise hervorgehe, welche Gründe diesen Buchungen zugrunde gelegen hätten, und ohne weitere Informationen keine zuverlässige steuerliche Beurteilung möglich gewesen sei, habe in mehrfacher Hinsicht eine rechtlich relevante Ungewissheit über den Sachverhalt bestanden. Diese Ungewissheit habe die Steuerverwaltung zu einer Ermessensveranlagung berechtigt (angefochtenes Urteil E. 3.5). Die Vorinstanz ermittelte anhand der Handnotizen die folgenden vom Steuerkommissär in der Steuererklärung 2009 vorgenommenen (aber der Beschwerdeführerin nicht bekannt gegebenen) Aufrechnungen:

- Darlehenszins Fr. 4'650.--

- Kaufpreis Porsche Fr. 33'000.--

- Rückstellung Ersatzbeschaffung Fr. 600'000.--

- Kreditoren Fr. 40'000.--

3.2. Die Unrichtigkeit einer ordnungsgemäss nach den handelsrechtlichen Vorschriften geführten und vollständigen Buchhaltung ist nicht zu vermuten (vorn E. 2.1). Vorliegend erklärte der Steuerkommissär die eingereichten Jahresrechnungen nicht aus formellen oder materiellen Gründen als untauglich. Er verlangte vielmehr über einzelnen Positionen Aufschluss und forderte die Beschwerdeführerin auf, näher bestimmte Unterlagen einzureichen. Er nahm, nachdem die Beschwerdeführerin den Auflagen (nur) teilweise nachgekommen war, bei den einzelnen Position die folgenden Korrekturen vor:

Kaufpreis Porsche Fr. 33'000.--:

Im Zusammenhang mit dem für den Verkauf einer Liegenschaft verbuchten Aufwand vermutete der Steuerkommissär eine verdeckte Eigenprovision, welche die Beschwerdeführerin auf dem Bestandeskonto (Kreditoren) verbucht hatte. Diese Leistung setzte der Steuerkommissär schätzungsweise auf Fr. 40'000.-- fest.

3.3. Vorliegend hat somit die Veranlagungsbehörde gestützt auf die Jahresrechnungen und anhand der nachgereichten Unterlagen - Kontoblatt 1023 (Postfinance Konto) und 4349 (übrige Aufwände) mit Kopie des Occasion-Fahrzeug-Kaufvertrags - den handelsrechtlichen Gewinn- und Kapitalausweis unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten korrigiert. Sie hat mithin die Jahresrechnung 2009 nicht als untauglich zurückgewiesen, sondern darauf abgestellt und diese Werte berichtigt. Nur die Höhe des Darlehenszinses und der vermuteten Eigenprovision mussten vom Steuerkommissär geschätzt werden. Der Entscheid über die Aufrechnungen von geldwerten Leistungen und von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand beruht auf der Anwendung von Rechtsregeln, soweit nötig unter Berücksichtigung der Verteilung der Beweislast. Diese Positionen unterlagen daher keiner Schätzung, sondern einer Aufrechnung. Von einer umfassenden Ermessenseinschätzung oder gar Vollschätzung (vorn E. 2.3) kann unter diesen Umständen keine Rede sein. Insoweit ist die Auffassung der Beschwerdeführerin begründet. Das hat übrigens auch die Vorinstanz festgestellt.

3.4. Gleich verhält es sich mit der Veranlagung für das Steuerjahr 2010, wo die Aufrechnungen 2009 sich beim steuerbaren Eigenkapital auswirkten.

4.1. Da hier eine Ermessenstaxation nur in Teilen vorliegt, kommt auf die Einsprache gegen die von der Ermesstaxation nicht betroffenen Teile der Veranlagung Art. 132 Abs. 1 - und nicht Abs. 3 - DBG zur Anwendung. Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG ist die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich zu erheben. Im Übrigen ist die Einsprache an keine Form gebunden. Insbesondere braucht sie keinen Antrag zu enthalten. Da die Eröffnung der Veranlagung durch die Steuerverwaltung nach dem neuen Recht - im Gegensatz zum alten Recht (Art. 95 des Bundesratsbeschlusses über die direkte Bundessteuer, BdBSt; BS 6 350) - nicht mehr "kurz zu begründen" ist, sondern sie nur die "Abweichungen von der Steuererklärung" angeben muss (Art. 131 Abs. 2 DBG), erübrigen sich auch eine Begründung und ein Antrag in der Einsprache (Botschaft vom 25. Mai 1983 zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 S. 210 f. ad Art. 136 E-DBG; BGE 123 II 552 E. 3). Einzig erforderlich ist, dass der Einsprachewille aus der schriftlichen Eingabe ausdrücklich oder sinngemäss hervorgeht (Urteile 2C_80/2012 vom 16. Januar 2013 E. 4.3; 2A.62/2001 vom 9. August 2001 E. 1b, in: StE 2002 B 93.4 Nr. 5; Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 11. September 1997 E. 2a, in: StE 1999 B 95.1 Nr. 5; Hugo Casanova, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 18 zu Art. 132 DBG; Zweifel, a.a.O., N. 18 zu Art. 132 DBG).

4.2. Wie im Sachverhalt erwähnt ersuchte die Beschwerdeführerin die Steuerverwaltung am 6. März 2012 um Verlängerung der Frist zur Einreichung der noch fehlenden Unterlagen. Diese Eingabe kreuzte sich mit den ebenfalls am 6. März 2012 versandten Veranlagungsverfügungen. Im Zeitpunkt der Abfassung des Fristverlängerungsgesuchs hatte die Beschwerdeführerin somit noch keine Kenntnis, dass die Veranlagungen ergangen waren, und konnte sie folglich noch keinen Einsprachewillen haben. Mit Schreiben vom 7. März 2012 teilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit, dass das Fristverlängerungsgesuch gegenstandslos geworden sei, nachdem die Veranlagungen ergangen seien. In der Folge reichte die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 28. März 2012 - während laufender Einsprachefrist - die noch ausstehenden Unterlagen ein. Das Schreiben enthält den Hinweis, es handle sich um die noch fehlenden Unterlagen zur Steuererklärung. Das kann nur so verstanden werden, dass die Beschwerdeführerin eine Fortsetzung des Veranlagungsverfahrens unter Berücksichtigung der neuen Dokumente wünschte. Da eine Fortsetzung des Veranlagungsverfahrens in diesem Zeitpunkt nur in Form der Einsprache möglich war, muss der Wille der Beschwerdeführerin auf die Einsprache bezogen werden. Der Einsprachewille der Beschwerdeführerin hat sich damit - zumindest implizit und konkludent - manifestiert, auch wenn das Schreiben nicht als "Einsprache" bezeichnet war. Es verletzt daher Bundesrecht nicht, wenn die Vorinstanzen das Vorliegen einer Einsprache bejaht und das Scheiben vom 28. März 2012 als Einsprache behandelt haben.

4.3. In Bezug auf die nicht der Ermessensveranlagung unterworfenen Steuerfaktoren hätte daher die Steuerverwaltung auf die Einsprache eintreten müssen, da eine Einsprache vorliegt und diese zulässig ist.

4.4. Das führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils hinsichtlich der direkten Bundessteuer und Rückweisung an die Vorinstanz zu neuem Entscheid.

II. Staats- und Gemeindesteuern

1. 

2. 

3. 

4. 

5. 

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann